Observatório do TIT: Direito ao crédito de ICMS

Pedro Demartini
JOTA
31/01/2018

Um levantamento sobre a jurisprudência em casos de aquisição de fornecedor inidôneo e outras situações

Introdução

O presente capítulo trata da problemática em torno do direito ao crédito de ICMS, decorrente do princípio constitucional da não-cumulatividade, que consiste no direito de o contribuinte deduzir em cada operação realizada o valor cobrado nas operações anteriores.

O artigo 155, § 2º, inciso I da Constituição Federal assevera que o ICMS “será não cumulativo, compensando-se o que for devido em cada operação relativa à circulação de mercadorias ou prestação de serviços com o montante cobrado nas operações anteriores”.

Como é sabido, a não-cumulatividade implica na compensação entre créditos apurados em decorrência do ICMS devido na operação anterior e os débitos apurados em razão do ICMS devido na operação atual, evitando-se, desta forma, a superposição do imposto nas sucessivas operações de circulação de mercadorias.

Diante da regra constitucional da não-cumulatividade e do conceito claro que se estabelece a partir da referida definição, num primeiro momento o tema não aparenta permitir maiores questionamentos acerca da apropriação dos créditos pelos contribuintes, em razão de sua aparente simplicidade.

No entanto, apesar do direito ao crédito do ICMS decorrer do princípio constitucional da não-cumulatividade, o Estado de São Paulo possui interpretações restritivas em relação à possibilidade de creditamento em situações diversas, muitas vezes em sentido oposto ao conferido pelos contribuintes na apropriação dos créditos, ocasionando a lavratura de inúmeros autos de infração.

Dentro do macro tema pesquisado “Direito ao crédito de ICMS”, identificamos algumas situações nas quais embora o crédito seja permitido pela legislação de regência, há questões fáticas distintas que suscitam discussões jurídicas diversas, merecendo destaque os seguintes subitens: (i) aquisições de fornecedor declarado inidôneo; (ii) direito ao crédito de ICMS nas aquisições de produtos intermediários; (iii) operações envolvendo ativo imobilizado; (iv) operações com diferimento; e (v) operações envolvendo energia elétrica, serviços de comunicação e combustíveis.

Na busca do entendimento conferido pelo TIT a cada situação acima referida, foram analisados os julgados compreendidos no período de 01º de agosto de 2009 a 31 de maio de 2017 (data de publicação)[1] e selecionados por tema de acordo com as “palavras-chave” abaixo relacionadas, constantes na ementa das decisões pesquisadas:

•Aquisições de fornecedor declarado inidôneo: “fornecedor inidôneo” e “tese STJ inidôneo”;
•Produtos Intermediários: “Produtos Intermediários”, “Produto Intermediário”, “Material Intermediário”, “Materiais Intermediários”, “Refratário”, “Refratários” e “Integral e imediato”;
•Ativo Imobilizado: “ativo imobilizado”, “ativo fixo” e “ativo permanente”;
•Operações com diferimento: “operações diferimento”, “diferimento crédito”, “crédito diferido” e “diferimento destaque”.
•Outros (energia elétrica, comunicação, combustíveis): “combustíveis”, “crédito energia elétrica” e “comunicação”.

Em relação ao subtema “Fornecedor Inidôneo” foram localizados 208 acórdãos. Dentre os 208 acórdãos localizados, 39 foram selecionados para compor o presente ementário. Os demais 169 julgados que foram descartados refletiam entendimentos idênticos sobre a questão pesquisada, com repetição dos argumentos e dos fundamentos das decisões, além de terem sido localizados repetidas vezes nos diferentes critérios de pesquisa ou constaram mais de uma vez na mesma pesquisa eletrônica.

Inicialmente, importante traçar uma breve evolução histórica do entendimento do TIT sobre a matéria. Resumidamente, podemos definir que o TIT firmou a orientação que prevalece atualmente sobre a matéria na sessão monotemática realizada em 29 de maio de 2012 pela Câmara Superior, na qual foram analisados 9 processos relativos a créditos indevidos oriundos da escrituração de documentos fiscais declarados inidôneos pela Secretaria da Fazenda[2]. Até a realização da referida sessão monotemática, as Câmaras do TIT aplicavam a tese da responsabilidade objetiva, nos termos do disposto no artigo 136 do Código Tributário Nacional[3].

A partir da realização da sessão monotemática, que teve por objetivo pacificar o entendimento da Câmara Superior sobre o tema e orientar as Câmaras Julgadoras na análise da questão, firmou-se o entendimento pela busca da comprovação efetiva da regularidade das operações de compra realizadas pelos contribuintes, priorizando a análise da boa-fé quando da realização da operação com a empresa declarada inidônea, nos termos em que decidido pelo STJ no Recurso Especial nº 1.148.444/MG, em sede de repetitivo.

Em linhas gerais, a partir do entendimento assentado na Câmara Superior, a boa-fé restaria demonstrada por documentos que comprovem a efetividade das operações (como, por exemplo, conhecimentos de transportes, comprovantes de pagamento das operações às empresas declaradas inidôneas, registros fiscais da entrada das mercadorias), bem como por meio da demonstração de que o contribuinte se cercou da cautela necessária para verificar a regularidade do fornecedor no momento da realização da aquisição das mercadorias (verificação do SINTEGRA à época da operação e cadastro ativo no CNPJ, por exemplo).

Nesse contexto, a partir da análise dos 39 acórdãos selecionados indicamos abaixo, sumariamente, os argumentos apresentados em defesa do Estado e do contribuinte.

Com relação ao posicionamento estatal, afirma-se que: (a) não faz jus ao crédito do imposto a entrada de mercadoria no estabelecimento, que não atendem as condições previstas no item 3, do § 1º, do artigo 59, do RICMS/00; (b) prevalece o argumento da responsabilidade objetiva (em julgados anteriores à sessão monotemática de 22/05/2012); (c) a comprovada inidoneidade do fornecedor não dá direito ao crédito do imposto; (d) os documentos referentes ao recebimento da mercadoria não atendem as exigências da legislação quando emitidos por contribuinte que não se encontrava em situação regular perante o Fisco; (e) o fato de o contribuinte apresentar provas de pagamento não altera a natureza da infração, pois estas não têm o condão de conferir regularidade a operação realizada fora dos ditames legais; e (f) a falta de comprovação efetiva da operação de compra e venda descaracteriza a boa-fé do contribuinte.

No que tange ao posicionamento do contribuinte, defende-se que: (a) a instrução probatória comprova a ocorrência da operação para efeitos de aproveitamento de crédito do imposto; (b) o destinatário da mercadoria só pode ser considerado infrator se não tomou os cuidados necessários para a regularidade da operação ou se tivesse participado da irregularidade; (c) a comprovada boa fé do contribuinte adquirente da mercadoria dá direito ao crédito do ICMS; (d) a boa fé do contribuinte é comprovada através dos documentos acostados aos autos, tais quais: consulta ao Sintegra, cópia de microfilmagens de cheques utilizados nos pagamentos das mercadorias ou provas dos depósitos bancários na conta dos fornecedores e conhecimentos de transportes; e (e) cabe à administração pública (Fisco) provar a negligência, má-fé, simulação ou fraude em relação ao adquirente.

Desta forma, considerando o teor dos acórdãos prolatados sobre a temática em análise, apresentamos abaixo os índices de êxito e de perda mensurados:

Crédito Indevido de ICMS – Fornecedor declarado inidôneo:

•Câmara Superior:
Acórdãos prolatados: 7;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 1(14%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 6(86%);

•Câmaras baixas:
Acórdãos prolatados: 32;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 11(34%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 21(66%);

•Total:
Acórdãos prolatados: 39;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 12(31%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 27(69%);

Com base nesses dados, constata-se que atualmente a orientação majoritária do TIT sobre o tema é no sentido da aplicação da tese do Superior Tribunal de Justiça – STJ, que convalida o crédito para os adquirentes comprovadamente de boa-fé, mas o resultado do julgamento depende da análise do conjunto probatório apresentado nos autos, com o objetivo de aferir se há comprovação efetiva da operação. Neste sentido, constata-se um número maior de decisões desfavoráveis aos contribuintes, prevalecendo o entendimento de que, nos casos concretos, inexistem provas suficientes para comprovar a boa-fé.

Já em relação ao subtema “Produtos Intermediários” foram localizados 139 acórdãos. Dentre estes, 92 foram desconsiderados por duplicidade ou por não examinarem os temas em questão. Essas decisões tratavam de temas alheios à pesquisa ou determinaram a conversão do julgamento em diligência ou reconheceram a desistência da via recursal em decorrência da sua concomitância com uma demanda judicial com o mesmo objeto ou da adesão a um programa de parcelamento; a inadmissibilidade da via recursal por ausência de um dos seus pressupostos de conhecimento; a nulidade da decisão recorrida por omissão; e a decadência.

Os 47 acórdãos restantes foram organizados em três subtemas, quais sejam: (i) ausência de prova acerca da vida útil, uso e forma de desgaste dos produtos; (ii) análise do direito ao crédito sobre a aquisição de produtos utilizados nas atividades do contribuinte; e, (iii) análise do direito ao crédito sobre a aquisição de produtos utilizados em atividades alheias à atividade do contribuinte.

Com relação ao posicionamento estatal, afirma-se que (a) cabe ao contribuinte realizar a prova da vida útil, uso e forma de desgaste dos produtos; e, (b) somente dão direito a crédito as aquisições de mercadorias que venham a ser consumidas de forma integral e imediata no processo produtivo do estabelecimento.

No que tange ao posicionamento do contribuinte, defende-se que o direito ao crédito é assegurado para as aquisições de mercadorias que sejam consumidas no processo produtivo do estabelecimento, não se exigindo que o consumo seja integral e/ou imediato. Um dos acórdãos examinados sustenta que a interpretação sistemática da legislação assegura o direito ao crédito com relação aos produtos que integram o custo de produção, conforme definido pela contabilidade[4].

Considerando o teor dos acórdãos prolatados sobre a temática em voga, apresentamos abaixo os índices de êxito e de perda mensurados:

(i) Direito ao Crédito de ICMS em operações com Produtos Intermediários:

•Câmara Superior:
Acórdãos prolatados: 9;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 1(11%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 8(89%);

•Câmaras baixas:
Acórdãos prolatados: 38;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 16(42%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 22(58%);

•Total:
Acórdãos prolatados: 47;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 17(36%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 30(64%);

Com base nesses dados, constata-se que a orientação majoritária do TIT definida por intermédio de sua Câmara Superior é no sentido de que o produto intermediário, ao qual é assegurado o direito ao crédito do ICMS, deve ser consumido de forma integral e imediata no processo produtivo do Contribuinte.

Sobre o subtema “Ativo Imobilizado” foram localizados 170 acórdãos discutindo aspectos relacionados diretamente aos créditos de ICMS decorrentes da aquisição de ativo. Dentre estes, 121 foram desconsiderados por não examinarem os temas em questão. Destacamos, ainda, que tal levantamento não incluiu decisões que determinaram a conversão do julgamento em diligência ou reconheceram a desistência da via recursal em decorrência da sua concomitância com uma demanda judicial com o mesmo objeto ou da adesão a um programa de parcelamento; a inadmissibilidade da via recursal por ausência de um dos seus pressupostos de conhecimento; a nulidade da decisão recorrida por omissão; e a decadência.

Dentre os 49 acórdãos analisados, alguns chamam a atenção do intérprete, seja pela relevância do tema discutido, seja pela evolução da discussão observada durante o período analisado.

Um exemplo disso envolve a discussão relativa ao creditamento do ICMS incidente sobre a aquisição de materiais de construção. Num primeiro momento (AIIM 3123632, 6ª Câmara Julgadora, em 02/06/2010), cogitava-se da possibilidade do crédito sobre materiais “empregados em obras de construção civil ou edificações voltadas à adequação de equipamentos de produção”, ainda que, ao final daquele acórdão, tenha-se decidido pela vedação a tais créditos por terem sido lançados pelo contribuinte anteriormente à utilização dos ativos em questão.

Posteriormente, verifica-se que o TIT maciçamente passou a decidir pela impossibilidade do crédito sobre materiais de construção, seja sob o argumento de que o bem imóvel não está sujeito à incidência do ICMS (como decidido em 10 casos por Câmaras Julgadoras), seja pela não comprovação de que o imóvel participasse da atividade-fim do contribuinte (como decidido em 3 casos por Câmaras Julgadoras).

Ainda que, durante o período pesquisado, uma decisão proferida por Câmara Julgadora tenha sido favorável ao contribuinte, permitindo o creditamento de materiais utilizados na construção de gasoduto por entendê-lo essencial à atividade do contribuinte no transporte de gás (AI 40487805, 12ª Câmara, em 08/07/2016), tal entendimento veio a ser revertido pela Câmara Superior que, em 31/10/2017, vetou o direito ao crédito sob o argumento de que o gasoduto é, essencialmente, um bem imóvel, demonstrando assim a orientação do TIT definida por intermédio de sua Câmara Superior no que tange a discussão em tela.

Outra discussão que merece destaque diz respeito à manutenção dos créditos de ICMS sobre bens do ativo cedidos a terceiro em comodato, sob o pretexto de que tal cessão objetivaria incrementar outras operações sujeitas ao ICMS (fornecimentos de mercadorias) realizadas entre o comodante e o comodatário.

Sobre o tema, identificamos 7 acórdãos exarados no período pesquisado, com resultados favoráveis ao contribuinte (4 acórdãos proferidos por Câmaras Julgadoras) ou ao Fisco (3 acórdãos proferidos pela Câmara Superior).
Nas decisões favoráveis aos contribuintes, observou-se a prevalência do entendimento de que a continuada realização de vendas entre comodante e comodatário durante a vigência do contrato de comodato demonstra que o primeiro continuou a utilizar-se do equipamento cedido para a consecução de sua atividade fim sujeita ao ICMS.

Já nas decisões favoráveis ao Fisco, que denotam o entendimento final a ser dado sobre a matéria naquele Tribunal, conforme a interpretação dada pela Câmara Superior, o ativo cedido em comodato não mais atua na atividade industrial/comercial do comodante, mas apenas na do comodatário, motivo pelo qual não se justifica a manutenção dos respectivos créditos de ICMS.

Abaixo, colacionamos quadro resumo com os índices gerais de êxito e de perda mensurados:

(i) Direito ao Crédito nas operações com Ativo Imobilizado:

•Câmara Superior:
Acórdãos prolatados: 2;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 0;
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 2(100%);

•Câmaras baixas:
Acórdãos prolatados: 47;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 12(25,5%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 35(74,5%);

•Total:
Acórdãos prolatados: 49;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 12(24,5%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 37(75,5%);

Com base nos dados obtidos, constata-se que a orientação majoritária no âmbito do TIT é no sentido de que o crédito de ICMS nas aquisições de ativo imobilizado deve observar os seguintes aspectos determinados na legislação complementar: (i) somente geram direito ao crédito do ICMS ativos efetivamente utilizados nas atividades do contribuinte sujeitas ao ICMS; (ii) tais créditos somente podem ser tomados na proporção mensal de 1/48; e (iii) respeitados os aspectos precedentes, é imprescindível a comprovação documental da aquisição dos ativos.

Quanto ao subtema “Operações com Diferimento”, destacamos que foram localizados 611 acórdãos. Dentre estes, 565 foram desconsiderados por não acrescentarem conteúdo à pesquisa, uma vez que (i) determinaram a conversão do julgamento em diligência ou reconheceram a desistência da via recursal em decorrência da sua concomitância com uma demanda judicial com o mesmo objeto ou da adesão a um programa de parcelamento; a inadmissibilidade da via recursal por ausência de um dos seus pressupostos de conhecimento; a nulidade da decisão recorrida por omissão; a decadência; ou, por terem sido localizadas repetidas vezes nos diferentes critérios de pesquisa; constaram mais de uma vez na mesma pesquisa eletrônica; continham teor idêntico ao identificado em outras decisões.

No que tange aos 46 acórdãos selecionados e analisados, podemos sintetizar abaixo os argumentos apresentados em defesa do Estado e do contribuinte.

Com relação ao posicionamento estatal, afirma-se que (a) a aplicação do princípio da não cumulatividade ocorre somente quando há pagamento do imposto nas operações anteriores, o que não ocorre no caso de diferimento que remete o pagamento do ICMS para operação posterior; (b) a legislação não permite o destaque do ICMS em operações com diferimento, o que impossibilita o aproveitamento do crédito; e (c) não há, por parte do remetente, a possibilidade de renúncia ao diferimento.

No que tange ao posicionamento do contribuinte, defende-se que (a) mera alteração do prazo para recolhimento do imposto (diferimento do prazo), sem alteração do sujeito passivo, não configura impedimento ao crédito na operação; (b) a Administração Tributária Paulista já reconheceu a possibilidade de renúncia por parte do remetente, sendo recolhido o imposto e havendo direito ao crédito; e (c) deve ser reconhecido o direito ao crédito independentemente da efetiva cobrança do imposto nas operações anteriores, em função do princípio da não cumulatividade.

Apresentamos abaixo os índices de êxito e de perda dos acórdãos analisados:

Direito ao Crédito nas operações com Diferimento:

•Câmara Superior:
Acórdãos prolatados: 4;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 1(25%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 3(75%);

•Câmaras baixas:
Acórdãos prolatados: 42;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 2(5%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 40(95%);

•Total:
Acórdãos prolatados: 46;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 3(7%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 43(93%);

Com base nos dados coletados na pesquisa, constata-se que a orientação majoritária do TIT definida sobre o tema analisado é no sentido de que a aplicação do princípio da não cumulatividade somente é possível nas situações em que há pagamento do imposto nas operações anteriores, o que não ocorre no caso de diferimento que remete o pagamento do ICMS para operação posterior.

Por fim, em relação ao subtema “Outros: energia elétrica, comunicação, combustíveis” a pesquisa foi realizada separadamente abordando o entendimento do TIT para cada uma das três matérias acima destacadas. Desta forma, passaremos a detalhar os resultados obtidos separadamente.

Sobre o tema direito ao crédito de ICMS em operações com energia elétrica, foram localizados 1.464 acórdãos. Dentre estes, 871 foram desconsiderados por não examinarem os temas em questão. Essas decisões determinaram a conversão do julgamento em diligência, reconheceram a desistência da via recursal em decorrência da sua concomitância com uma demanda judicial com o mesmo objeto ou da adesão a um programa de parcelamento; a inadmissibilidade da via recursal por ausência de um dos seus pressupostos de conhecimento; a nulidade da decisão recorrida por omissão. A maioria dos casos, especialmente os casos da Câmara Superior, referia-se única e exclusivamente sobre a decadência em razão da divergência de entendimento sobre aplicação da regra do artigo 150 ou do 173, I, do Código Tributário Nacional em caso de glosa de crédito.

Os 593 acórdãos restantes, que efetivamente trataram do tema, apesar de suas particularidades, tinham argumentos comuns que puderam ser sintetizados, conforme detalharemos abaixo.

Com relação ao posicionamento estatal, afirma-se que (a) o artigo 33 da Lei Complementar n° 87 de 1996 determina um regime jurídico próprio para os créditos relativos à energia elétrica e serviços de comunicação, restringindo o aproveitamento destes por um limite temporal; (b) provas documentos, tais como laudos, produzidos muito tempo depois da lavratura não são meio hábil para comprovar a utilização em processo industrial; (c) o artigo 1º, incisos 1 e II, das Disposições Transitórias do RICMS/2000, com fundamento de validade no artigo 33, incisos II e IV, da Lei Complementar 87, de 1996, estabeleceu que não pode ser apropriado o crédito relativo à aquisição de energia elétrica e à tomada de serviço de comunicação, por estabelecimento comercial; (d) STF adotou o denominado “crédito físico”. Apenas como exemplo, cite-se a decisão em sede de recurso extraordinário 543.334-0/RS, que declarou incidentalmente a constitucionalidade da Lei Complementar 10212000, que introduziu as restrições ao crédito do imposto na utilização de energia elétrica e serviço de comunicação.

No que tange ao posicionamento do contribuinte, defende-se que (a) há a violação ao princípio da não cumulatividade, pois as únicas exceções a esse são a isenção e a não incidência (art. 155, § 2º, inciso II, alínea “a”, da CF) – corrente do crédito financeiro. Essa corrente considera que a única vedação possível para o aproveitamento como crédito do valor destacado no documento fiscal de aquisição de mercadoria ou de serviço tomado, em virtude do princípio da não cumulatividade do ICMS, é a isenção ou não incidência relativa à operação subsequente, não cabendo à Lei Complementar restringir o que a própria Constituição não restringiu; e (b) a prova fática através da elaboração de laudos para demonstrar que a energia elétrica era efetivamente utilizada em atividades de industrialização é suficiente para garantir o direito ao crédito e no caso de elaboração do laudo em data posterior aos fatos geradores não o invalida se o processo produtivo for o mesmo da época dos fatos.

Sintetizamos abaixo os índices de êxito e de perda mensurados:

Direito ao Crédito de ICMS em operações com Produtos Intermediários:

•Câmara Superior:
Acórdãos prolatados: 17;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 2(12%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 15(88%);

•Câmaras baixas:
Acórdãos prolatados: 576;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 67(12%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 509(88%);

•Total:
Acórdãos prolatados: 593;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 69(12%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 524(88%);

Com base nesses dados, constata-se que a matéria foi pouco analisada pela Câmara Superior, uma vez que demanda análise probatória, e que a orientação do TIT acabou definida nas Câmaras Julgadoras, consolidando entendimento no sentido de que os contribuintes devem possuir laudos técnicos produzidos à época da apropriação do crédito para justificar o direito. dito de ICN soreito ao crdo inidcaçados analisados:

No que tange ao direito ao crédito de ICMS sobre combustíveis, foram localizados 204 acórdãos sobre o tema. Dentre estes, 184 foram desconsiderados por não examinarem os temas em questão. Essas decisões determinaram a conversão do julgamento em diligência, reconheceram a desistência da via recursal em decorrência da sua concomitância com uma demanda judicial com o mesmo objeto ou da adesão a um programa de parcelamento; a inadmissibilidade da via recursal por ausência de um dos seus pressupostos de conhecimento; a nulidade da decisão recorrida por omissão. Além disso, grande parte dos acórdãos filtrados inicialmente analisavam operações nas quais se constatou a ausência de recolhimento do ICMS-ST quando da aquisição de combustíveis oriundos de outra unidade da Federação, matéria esta estranha a presente pesquisa.

Os 20 acórdãos restantes, que efetivamente trataram do tema, apesar de suas particularidades, tinham argumentos comuns que puderam ser sintetizados, conforme abaixo:

Com relação ao posicionamento estatal, afirma-se que (a) as mercadorias adquiridas para fins de uso e consumo não dão direito a credito, nos termos da Lei Complementar nº 87/96, uma vez que o direito constitucional ao crédito seria amplo e irrestrito; (b) o contribuinte deve comprovar que as mercadorias entradas possuem relação direta com a sua atividade de industrialização/comercialização, não sendo ônus da Fazenda Pública provar o contrário; (c) não é permitido ao órgão Julgador a determinação da constitucionalidade de ato normativo em face do princípio da não cumulatividade, em vista da restrição imposta pelo artigo 28 da Lei n° 13.457/2009.

No que tange ao posicionamento do contribuinte, defende-se que (a) há violação ao princípio da não-cumulatividade, pois as únicas exceções a esse princípio são a isenção e a não incidência (art. 155, § 2º, inciso II, alínea “a”, da CF). Nesse sentido a única vedação possível para o aproveitamento como crédito do valor destacado no documento fiscal de aquisição de mercadoria ou de serviço tomado, em virtude do princípio da não cumulatividade do ICMS, é a isenção ou não incidência relativa à operação subsequente, não cabendo à Lei Complementar restringir o que a própria Constituição não restringiu; (b) o combustível é insumo do processo produtivo de industrialização (prova fática).
Abaixo, colacionamos quadro resumo que contém a análise de êxito dos julgados analisados:

Direito ao Crédito de ICMS sobre combustíveis:

•Câmara Superior:
Acórdãos prolatados: 1;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 0(0%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 1(100%);

•Câmaras baixas:
Acórdãos prolatados: 19;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 3(15%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 16(85%);

•Total:
Acórdãos prolatados: 20;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 3;
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 17(92,5%);

Com base nesses dados, constata-se que a orientação pacificada nas Câmaras Julgadoras é no sentido de que os Contribuintes devem possuir laudos técnicos produzidos à época da apropriação do crédito para justificar o direito, comprovando a efetiva utilização dos combustíveis em processo de industrialização.

Já em relação ao direito ao crédito de ICMS sobre os serviços de comunicação, foram localizados 1.104 acórdãos sobre o tema. Dentre estes, 1.010 foram desconsiderados por não examinarem os temas em questão. Essas decisões determinaram a conversão do julgamento em diligência, reconheceram a desistência da via recursal em decorrência da sua concomitância com uma demanda judicial com o mesmo objeto ou da adesão a um programa de parcelamento; a inadmissibilidade da via recursal por ausência de um dos seus pressupostos de conhecimento; a nulidade da decisão recorrida por omissão. Além disso, os filtros utilizados selecionaram diversos casos de ausência de emissão de nota fiscal quando da aquisição de serviços de comunicação, matéria estranha a pesquisa, pelo que foram descartados.

Os 94 acórdãos restantes, que efetivamente trataram do tema, apesar de suas particularidades, tinham argumentos comuns que puderam ser sintetizados, conforme destacamos abaixo.

Com relação ao posicionamento estatal, afirma-se que (a) sempre é indevido o crédito do imposto decorrente de recebimento de serviço de comunicação, cuja utilização não resultou em operação de saída para o exterior, na proporção desta sobre as saídas totais; (b) os limites para apropriação do crédito estão claros no artigo 1º, inciso II, alínea “b” das Disposições Transitórias do RICMS; (c) a Lei Complementar nº 102 de 2000 é expressa no sentido de que somente darão direito ao crédito os serviços de comunicação utilizados pelo estabelecimento para prestação do mesmo serviço de comunicação ou que tenham sido destinados ao exterior.

No que tange ao posicionamento do contribuinte, defende-se que (a) há a violação ao princípio da não-cumulatividade, pois as únicas exceções a esse são a isenção e a não incidência (art. 155, § 2º, inciso II, alínea “a”, da CF). Nesse sentido, a única vedação possível para o aproveitamento como crédito do valor destacado no documento fiscal de aquisição de mercadoria ou de serviço tomado, em virtude do princípio da não-cumulatividade do ICMS, é a isenção ou não incidência relativa à operação subsequente. Desta forma, não cabe à Lei Complementar restringir o que a própria Constituição não restringiu; (b) a elaboração de laudos para demonstrar que a comunicação era efetivamente utilizada em atividades de industrialização que seriam posteriormente remetidas ao exterior é prova fática suficiente para garantir o direito ao crédito.

Apresentamos abaixo os índices de êxito e de perda sobre a matéria mensurados:

Direito ao Crédito de ICMS sobre serviços de comunicação:

•Câmara Superior:
Acórdãos prolatados: 4;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 0(0%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 4(100%);

•Câmaras baixas:
Acórdãos prolatados: 90;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 5(5%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 85(95%);

•Total:
Acórdãos prolatados: 94;
Acórdãos prolatados favoráveis ao contribuinte: 5(12,5%);
Acórdãos prolatados desfavoráveis ao contribuinte: 89(97,5%);

Com base nesses dados constata-se que, por demandar análise probatória, a orientação do TIT foi definida pelas Câmaras Julgadoras, consolidando sua orientação no sentido de reconhecer o direito ao crédito de ICMS sobre serviços de comunicação que tenham sido prestados na execução de serviços da mesma natureza ou quando sua utilização resultar em operação de saída ou prestação para o exterior, na proporção desta sobre as saídas ou prestações totais, nos termos do disposto na Lei Complementar 102/2000.

Portanto, detalhados os critérios de pesquisa sobre os subtemas relacionados ao direito ao crédito de ICMS, estas são, em resumo, as conclusões da pesquisa relativas ao macro tema pesquisado.

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[1] Constatou-se que, em alguns casos, a data de publicação constante do sistema informatizado de busca é diferente da real. Por razões metodológicas, adotou-se neste trabalho a data informada no sistema.

[2] Informação extraída do Portal Eletrônico da Secretaria da Fazenda do Estado de São Paulo https://portal.fazenda.sp.gov.br/servicos/tit/Paginas/Decis%C3%B5es-sobre-cr%C3%A9dito.aspx

[3] Art. 136. Salvo disposição de lei em contrário, a responsabilidade por infrações da legislação tributária independe da intenção do agente ou do responsável e da efetividade, natureza e extensão dos efeitos do ato.

[4] AIIM nº 4014723-0.

Eurico Marcos Diniz de Santi

Coordenador Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Doutor e Mestre em Direito Tributário (PUC/SP), Professor de Direito Tributário (FGV/SP), Coordenador do Núcleo de Estudos Fiscais da FGV/SP, Diretor do Centro de Cidadania Fiscal, Consultor e Parecerista.

Eduardo Perez Salusse

Coordenador Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Doutorando em Direito Tributário (PUC/SP), Mestre em Direito Tributário (FGV/SP), Bacharel em Direito (PUC/SP), ex Juiz do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, Advogado.

Lina Santin

Coordenadora Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestranda em Direito Tributário (FGV/SP), LL.M em Direito Tributário (INSPER), Bacharel em Direito (Mackenzie), Advogada.

Dolina Sol Pedroso de Toledo

Coordenadora Geral do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestre em Direito Político e Econômico (Mackenzie), Bacharel em Direito (Mackenzie), Advogada.

Vanessa Rodrigues Domene

Coordenadora do Grupo de Pesquisa “Direito ao Crédito de ICMS” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestranda em Direito Tributário (FGV/SP), Especialista em Direito Tributário (PUC/SP), Bacharel em Direito (Universidade São Judas Tadeu), ex Juíza do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, Advogada.

Frederico de Mello e Faro da Cunha

Pesquisador do Grupo de Pesquisa “Direito ao Crédito de ICMS” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, MBA em Direito Tributário (FGV/SP), Bacharel em Direito (Faculdade Milton de Campos/MG), Advogado.

Jéssica Fernandes Freirias

Pesquisadora do Grupo de Pesquisa “Direito ao Crédito de ICMS” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestranda em Direito Tributário Aplicado (FGV/SP), Especialista em Direito Processual Civil (Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo), Especialista em Direito Tributário (FGV/SP), Bacharel em Direito (Faculdade de Direito de São Bernardo do Campo), Advogada.

Pedro Demartini

Pesquisador do Grupo de Pesquisa “Direito ao Crédito de ICMS” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Especialista em Direito Tributário (USP), Bacharel em Direito (Mackenzie), Advogado.

Otto Sobral

Pesquisador do Grupo de Pesquisa “Direito ao Crédito de ICMS” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Mestrando em Direito Tributário (FGV/SP), Bacharel em Direito (Universidade do Estado do Rio de Janeiro), Advogado.

Janaína Mesquita Lourenço

Pesquisadora do Grupo de Pesquisa “Direito ao Crédito de ICMS” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Especialista em Direito Tributário (COGEAE/PUC/SP), Assessora Jurídica (FECOMERCIO/SP e CODECON/SP), ex Conselheira do Conselho Administrativo de Recursos Fiscais, Juíza do Tribunal de Impostos e Taxas de São Paulo, Advogada.

Thaís Silveira Takahashi.

Pesquisadora do Grupo de Pesquisa “Direito ao Crédito de ICMS” do Projeto Observatório de Jurisprudência do TIT – FGV/SP, Especialista em Direito Tributário e Direito Processual Tributário (Escola Paulista de Direito), Bacharel em Direito (Mackenzie), Advogada.

Grupo de Pesquisa sobre Jurisprudência do TIT do NEF/FGV Direito SP